公允價值變動損益核算中的錯弊查證

來源：易賢網(wǎng) 閱讀：854 次日期：2016-08-08 09:13:16

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一、公允價值變動損益基礎(chǔ)知識

(一)公允價值

1.公允價值的內(nèi)容

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

2.公允價值確定原則

存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值?；钴S市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價值。

初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎(chǔ)。

企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實質(zhì)上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時采用的貨幣等。沒有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的現(xiàn)值與實際交易價格相差很小的，可以按照實際交易價格計量。

(二)公允價值變動損益

公允價值變動損益就是因公允價值的變動而導(dǎo)致的損失或是收益。

1.交易性金融資產(chǎn)涉及的公價值變動損益的核算

根據(jù)會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。

出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目;同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

2.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)涉及的公允價值變動損益的核算

根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：“公允價值變動損益”只有在采用公允價值計量模式核算投資性房地產(chǎn)時才會用到：

(1)在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要公允價值和賬面價值不一致，其差額需調(diào)整“公允價值變動損益”。

(2)在采用公允價值模式計量時，在投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時，只有在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值之間的差額調(diào)整“公允價值變動損益”。

(3)在采用公允價值模式進(jìn)行非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額借記“公允價值變動損益”；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

二、公允價值變動損益錯弊查證

1.交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價值變動損益檢查

例10 - 4甲公司2010年購買乙公司股票，甲公司將股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲、乙公司部屬于居民企業(yè)，2010年發(fā)生的與談交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)如下：

(1) 2010年3月1日，購入乙公司股票100萬股，每股5元，總價款500萬元;支付相關(guān)稅費1萬元。

(2)5月10日，乙公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元}6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。

(3)6月30日，該股票收盤價為4.8元。

(4)9月30日，甲公司出售乙公司股票20萬股

假設(shè)甲公司每半年末對股票接公允價值計量。

分析：

(1) 2010年3月1日購八股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本5 000 000

投資收益 10 000

貸：銀行存款 5 010 000

收到價款160萬元

分析：

稅法規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款501萬元作為初始成本，而會計上將相關(guān)稅費1萬元計入了當(dāng)期損益，形成財稅差異1萬元，匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

如果實際支付的價款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會計上應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，而稅法上要求計入初始投資成本，從而產(chǎn)生財稅差異，需作納稅調(diào)整。

(2)5月10日宣告分派股利：

借：應(yīng)收股利(100×0.5) 500 000

貸：投資收益 500 000

借：銀行存款 500 000

貸：應(yīng)收股利 500 000

分析：

稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認(rèn)的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

甲公司持有乙公司的股票不足12個月，所以，會計上確認(rèn)的投資收益50萬元不屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，會計處理和稅務(wù)處理不存在差異。

(3)6月30日股票按公允價值計量：

該股票當(dāng)日公允價值為100×4.8-480(萬元)

借：公允價值變動損益(500-480) 200 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000

分析：

稅法規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動在持有期間不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得顴。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，以上公允價值的變動損益，匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)增20萬元。

(4)9月30日出售股票：

借：銀行存款 1600 000

交易性金融資產(chǎn)_1113t價值變動 40 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本(500×20%) 1 000 000

公允價值變動損益(20×20%) 40 000

投資收益 600 000

分析：

甲公司在出售股票時，會計上確認(rèn)的收益為64萬元(60+4)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計稅成本后的余額59.8萬元(160-501×2o%)，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4.2萬元(64-59.8)。

2.公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)涉度的公允價值變動損益檢查

例10 5 2006年12月30日，甲企業(yè)新蓋成一棟辦公樓，總投資2 000萬元。2007年6月30日，甲企業(yè)將新蓋的辦公樓出租給乙公司。甲企業(yè)對該辦公樓采用公允價值模式計量，此時該辦公樓公允價值為2 100萬元。2007年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 200萬元。現(xiàn)假設(shè)，2008年12月31日該辦公樓的公允價值為2150萬元。2009年1月5日，甲企業(yè)將該辦公樓出售，取得價款2 300萬元。稅法規(guī)定，房屋類固定資產(chǎn)折舊按20年計提，不考慮殘值和除企業(yè)所得稅以外的其他稅費。假定甲企業(yè)每年實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額均為1 200萬元。

(1) 2006年12月30日，該辦公樓完工交付使用，應(yīng)按實際發(fā)生的成本入賬。

借：固定資產(chǎn)——辦公樓20 000 000

貸：在建工程 20 000 000

(2) 2007年6月30日，改用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，差額100萬元計入資本公積。

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓21000 000

累計折舊 500 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 20 000 000

資本公積——其他資本公積 1500 000

(3) 2007年12月31日，公允價值變動為2 200萬元。

會計處理：

該辦公樓的公允價值為2 200萬元，賬面價值為2 100萬元，根據(jù)會計準(zhǔn)則，應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，差額100萬元計入公允價值變動損益。另外，采用公允價值模式，2007年不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊。

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動1000 000

貸：公允價值變動損益 1000 000

稅務(wù)處理：

不確認(rèn)公允價值上調(diào)產(chǎn)生的所得，計提折舊100萬元(2 000÷20)。會計處理比稅務(wù)處理多計收益300萬元(2 200-2 000+100).固產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債75萬元[(2 200-1900)×25%]。

借：所得稅費用3 750 000

貸：應(yīng)變稅費——應(yīng)交所得稅 3 000 000

遞延所得稅負(fù)債 750 000

(4) 2008年12月31日，該辦公樓公允價值為2150萬元。

會計處理：

該辦公樓的公允價值為2 150萬元，賬面價值為2 200萬元，差額50萬元應(yīng)沖減該辦公樓的賬面價值，并計入當(dāng)期損益。

惜：公允價值變動損益 500000

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 500 000

稅務(wù)處理：

公允價值下跌了50萬元，但稅法不確認(rèn)下跌產(chǎn)生的損失且仍計提折舊100萬元，這樣導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時性差異由2007年的300萬元擴(kuò)大至350萬元。因此，2008年底應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債12.5萬元(87.5-75)，負(fù)債余額為87.5萬元(350×25%)，該科目年初余額為75萬元，新增遞延所得稅負(fù)債12.5萬元。

借：所得稅費用 3 125 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 3 000 000

遞延所得稅負(fù)債 125 000

(5) 2009年1月5日，出售該辦公樓，取得價款2 300萬元。

會計處理;

借：銀行存款23 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 23 000 000

按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本21500 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 21000 000

——公允價值變動 500 000

將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：