銷售成本、費(fèi)用、支出及稅金是利潤(rùn)的抵減項(xiàng)目，在審查企業(yè)損益的核算中，必須重點(diǎn)審查這些內(nèi)容，其中成本、費(fèi)用核算會(huì)計(jì)錯(cuò)弊的檢查已作了介紹，此處重點(diǎn)介紹稅金核算中的會(huì)計(jì)錯(cuò)弊及檢查。
一、流轉(zhuǎn)稅
應(yīng)交稅費(fèi)核算企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的各種稅費(fèi)，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。企業(yè)代扣代交的個(gè)人所得稅，也通過(guò)本科目核算。
企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，總括反映各種稅費(fèi)的交納情況，并按照應(yīng)交稅費(fèi)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。該科目貸方登記應(yīng)交納的各種稅費(fèi)等，借方登記實(shí)際交納的稅費(fèi)。期末余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未交納的稅費(fèi);期末余額如在借方，反映企業(yè)多交或尚未抵扣的稅費(fèi)。
企業(yè)交納的印花稅、耕地占用稅等不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交的稅金，不通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算。
(一)增值稅
按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的增值稅，可以從銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)按規(guī)定收取的增值稅中抵扣，但必須取得以下憑證：
(1)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
(2)從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
(3)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，
按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(4)購(gòu)進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，只能計(jì)人購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的成本。
1.科目設(shè)置
一般納稅企業(yè)應(yīng)交的增值稅，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。
“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額、實(shí)際已交納的增值稅額和月終轉(zhuǎn)出的當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅額;貸方發(fā)生額，反映企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的銷項(xiàng)稅額、出口企業(yè)收到的出口退稅以及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)和轉(zhuǎn)出多變?cè)鲋刀?期末借方余額反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅。
“未交增值稅”明細(xì)科習(xí)的借方發(fā)生額，反映企業(yè)月終轉(zhuǎn)入的多交的增值稅;貸方發(fā)生額，反映企業(yè)月終轉(zhuǎn)入的當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅;期末借方余額反映多交的增值稅，貸方余額反映未交的增值稅。
為了詳細(xì)核算企業(yè)應(yīng)交納增值稅的計(jì)算和解繳、抵扣等情況，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。
2.主要賬務(wù)處理
(1)企業(yè)采購(gòu)物資等，按應(yīng)計(jì)人采購(gòu)成本的金額，借記“材料采購(gòu)一、“在途物資”、“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購(gòu)人物資發(fā)生退貨做相反的會(huì)計(jì)分錄。
(2)銷售物資或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生銷售退回做相反的會(huì)計(jì)分錄。
(3)出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅的，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。
(4)交納的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”科目。
(5)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
注意，非正常損失不包括自然災(zāi)害損失，不再需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
(6)對(duì)于按規(guī)定不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，賬務(wù)處理上采用不同的方法：
①購(gòu)人貨物時(shí)即能認(rèn)定其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的，如國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用的消費(fèi)品，購(gòu)人貨物直接用于免稅項(xiàng)目，或者直接用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，或者直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額.直接計(jì)人購(gòu)入貨物及接受應(yīng)稅勞務(wù)的成本。
②購(gòu)入貨物時(shí)不能直接認(rèn)定其進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，如果這部分購(gòu)人貨物以后用于按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，應(yīng)將原已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額并已支付的增值稅轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者予以承擔(dān)，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)的“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目。
上述(5)、(6)兩項(xiàng)規(guī)定的購(gòu)進(jìn)貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
(7)對(duì)不同的視同銷售行為采取不同的賬務(wù)方法。
①企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換、抵償債務(wù)的，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和規(guī)定的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并按非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。
非貨幣性資產(chǎn)交換，按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。按賬面價(jià)值計(jì)量的，不確認(rèn)收人，直接從賬面結(jié)轉(zhuǎn)，但需要按照公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅。債務(wù)重組的，確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。
②企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。按照視同銷售計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額和貨物的成本，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“庫(kù)存商品”等科目。
如果是自用，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入，按賬面價(jià)值直接結(jié)轉(zhuǎn)，但要按照售價(jià)或公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額;如果是所有權(quán)轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，計(jì)算銷項(xiàng)稅。
◎企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，或用于實(shí)物折扣，根據(jù)按視同銷售計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額和貨物的成本，借記“銷售費(fèi)用(實(shí)物折扣)”、“營(yíng)業(yè)外支出(無(wú)償贈(zèng)送)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“庫(kù)存商品”科目。
(8)上交。
企業(yè)當(dāng)月繳納當(dāng)月應(yīng)交稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”科目。
當(dāng)月上交上月應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(9)轉(zhuǎn)出。
月份終了時(shí)t企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)月的應(yīng)交未交增值稅自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
月份終了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)月多繳增值稅自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)”科目。
(10)小規(guī)模納稅企業(yè)的賬務(wù)處理。
小規(guī)模納稅企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照不含稅銷售額和規(guī)定的增值稅征收率計(jì)算交納增值稅，銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)只能開具普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅企業(yè).不享有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán)，其購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的增值稅直接計(jì)人有關(guān)貨物或勞務(wù)的成本。因此，小規(guī)模納稅企業(yè)只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要在“應(yīng)交增值稅一明細(xì)科目中設(shè)置專欄，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目貸方登記應(yīng)交納的增值稅，借方登記已交納的增值稅，期末貸方余額為尚未交納的增值稅，借方余額為多交納的增值稅。
小規(guī)模納稅企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物和接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)支付的增值稅，直接計(jì)人有關(guān)貨物和勞務(wù)的成本，借記“在途物資”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
(二)消費(fèi)稅
消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)征收，企業(yè)(包括有金銀首飾批發(fā)、銷售業(yè)務(wù)的企業(yè))按規(guī)定應(yīng)交的消費(fèi)稅，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)科目核算。期末貸方余額反映尚未交納的消費(fèi)稅；期末借方余額反映多交或待抵扣的消費(fèi)稅。
1.企業(yè)銷售產(chǎn)品按規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。退稅時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄。
2.將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、在建工程、非應(yīng)稅項(xiàng)目、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、管理部門、提供勞務(wù)以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面：借記“固定資產(chǎn)(在建工程、營(yíng)業(yè)外支出、管理費(fèi)用、生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
如果用于債務(wù)重組、以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換、職工個(gè)人福利等(所有權(quán)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，而且符合商品收入確認(rèn)的條件).借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
3.企業(yè)隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
企業(yè)收取的包裝物押金，或者因逾期未退還包裝物而沒(méi)收的押金，或者投收的加收押金、逾期未退還的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
4.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方將按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)扣稅款金額，借記“應(yīng)收賬款(或銀行存款)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
委托方將委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，直接用于對(duì)外銷售或用于其他方面的，委托方應(yīng)將代收代交的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“應(yīng)付賬款(銀行存款)”科目。用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款
(銀行存款)”科目。
委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品在連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的過(guò)程中，如改變用途，應(yīng)將改變用途的部分所負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅從“應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方轉(zhuǎn)出。
5.外購(gòu)(含進(jìn)口)應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。按所含稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目;用于其他方面或直接對(duì)外銷售的，不得抵扣，計(jì)人其成本。
6.因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組而換入應(yīng)稅消費(fèi)品的賬務(wù)處理比照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
7納稅人用委托加工收回的或外購(gòu)的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀首飾，在計(jì)稅時(shí)一律不得扣除在委托加工或外購(gòu)環(huán)節(jié)已納的稅款。
8.企業(yè)因受托加工或翻新改制金銀首飾按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，于企業(yè)向委托方交貨時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
9.金銀首飾零售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
(1)有金銀首飾零售業(yè)務(wù)的以及采用以舊換新方式銷售金銀首飾的企業(yè)，在營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，按應(yīng)交消費(fèi)稅額，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
(2)有金銀首飾零售業(yè)務(wù)的企業(yè)因受托代銷金銀首飾按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，應(yīng)分別以不同情況處理： ，
①以收取手續(xù)費(fèi)方式代銷金銀首飾的，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
②以其他方式代銷首飾的，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
(3)有金銀首飾批發(fā)、零售業(yè)務(wù)的企業(yè)將金銀首飾用于饋贈(zèng)、贊助、廣告、職工福利，獎(jiǎng)勵(lì)等方面的，應(yīng)于移送時(shí)，接應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營(yíng)業(yè)外支出(銷售費(fèi)用等)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
(4)隨同金銀首飾出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加“科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
10.企業(yè)按期交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(三)營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人征收的流轉(zhuǎn)稅。
企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”明細(xì)科目，核算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的發(fā)生、交納情況。該科目貸方登記應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅，借方登記已交納的營(yíng)業(yè)稅，期末貸方余額為尚未交納的營(yíng)業(yè)稅。
企業(yè)按照營(yíng)業(yè)額及其適用的稅率，計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目;企業(yè)出售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目;實(shí)際交納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(四)其他稅種
1.資源稅
資源稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)開發(fā)礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人征收的稅種。
(1)企業(yè)銷售應(yīng)稅礦產(chǎn)品應(yīng)交的資源稅，記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目;
(2)企業(yè)自產(chǎn)自用的應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)交的資源稅記入“生產(chǎn)成本——制造費(fèi)用”科目;
(3)收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品代扣代繳的資源稅計(jì)人收購(gòu)礦產(chǎn)品的成本;
(4)外購(gòu)液體鹽加工固體鹽的相關(guān)資源稅，購(gòu)入液體鹽繳納的資源稅可以抵扣，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”的借方;企業(yè)加工成固體鹽后，在銷售時(shí)，應(yīng)交資源稅記人“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
2.城市維護(hù)建設(shè)稅
城建稅接應(yīng)交增值稅、應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅稅額的一定比例(如7%)交納;企業(yè)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的城建稅，記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算。
3土地增值稅
土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目核算。
對(duì)于兼營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，繳納土地增值稅記人“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算;
轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)應(yīng)交的土地增值稅，計(jì)人“固定資產(chǎn)清理”。
4.房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅和印花稅
房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅均記人管理費(fèi)用。
印花稅存在一定的特殊性，如果是企業(yè)自行購(gòu)買印花的部分，一般直接計(jì)人“管理費(fèi)用”，如果是企業(yè)購(gòu)買有價(jià)證券等情況的，印花稅屬于相關(guān)的交易費(fèi)用，可能計(jì)人購(gòu)人資產(chǎn)的成本(如持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn))，也可能作為投資收益(如交易性金融資產(chǎn))。
二、所得稅
《所得稅條例》第九條規(guī)定：納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。即：
企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅與當(dāng)期按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用之間存在差異。其中，一部分差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量的規(guī)定不同引起的，在以后會(huì)計(jì)期間，隨著資產(chǎn)價(jià)值的收回和負(fù)債的支付，這部分差異會(huì)逐期轉(zhuǎn)回，因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則(某項(xiàng)應(yīng)稅交易或事項(xiàng)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，與其相關(guān)的所得稅影響亦應(yīng)在該期間確認(rèn))和配比原則(同一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用應(yīng)相互配比)，企業(yè)應(yīng)將這部分差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序包括：
(1)確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
(2)按照資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(3)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。
(4)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅(即當(dāng)期所得稅)，同時(shí)結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(即遞延所得稅)，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。
(一)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
l.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用在稅前列支的金額，用公式表示：
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額
生產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債采日的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)成本一以前期間a稅前列支的金額
通常。情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其人賬價(jià)值(賬面價(jià)值)與其計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但由于在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。
2.負(fù)饋的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額。即
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值一束來(lái)可稅前列支的金額
通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)自費(fèi)用中提取的負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。
對(duì)于擔(dān)保形成的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定，相關(guān)支出不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時(shí)，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債未來(lái)可抵扣金額為O，則其計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，兩者之間沒(méi)有差異。
(二)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
1.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則。
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(2)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)原則。
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
企業(yè)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫對(duì)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。但是，如果擬轉(zhuǎn)讓的與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則可能在條件滿足的時(shí)候(持有該投資有轉(zhuǎn)讓的意圖)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：
(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)。
(2)同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并;交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。
2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。
適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)人變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=可抵扣暫時(shí)性差異×未來(lái)期間適用的所得稅稅率
遞延所得稅負(fù)債的期末余額-應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×未來(lái)期聞適用的所得稅稅率
3.遞延所得稅費(fèi)產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回
在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為所得稅負(fù)債，將已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。這里的所得稅資產(chǎn)與所得稅負(fù)債不同于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
4.計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅十遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額一本期遞延所得稅瓷產(chǎn)的發(fā)生額
借：遞延所得稅資產(chǎn)
所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負(fù)債
對(duì)于如可供出售金融資產(chǎn)等由于交易計(jì)人資本公積而產(chǎn)生的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額時(shí)，直接計(jì)入“資本公積”。
借：資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
或
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積
非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時(shí)性差異的，如果滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)于購(gòu)買日根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整商譽(yù)；形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)于購(gòu)買日根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整商譽(yù)。
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：商譽(yù)
或
借：商譽(yù)
貸：遞延所得稅負(fù)債
資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額。(對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值)
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用(資本公積——其他資本公積)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務(wù)部門申請(qǐng)獲得退回的所得稅，無(wú)論是在資產(chǎn)負(fù)債表日以后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前收到，還是在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后收到，一律應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
借：銀行存款
貸：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用
(四)遞延所得稅的特殊處理
1.直接計(jì)八所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，與直接計(jì)人所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)人所有者權(quán)益。
直接計(jì)人所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，使相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)人資本公積(其他資本公積)。
2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)
因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)合并類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，可能造成合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
企業(yè)合并發(fā)生后，購(gòu)買方對(duì)于合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時(shí)性差異及未彌補(bǔ)虧損等，可能因?yàn)槠髽I(yè)合并后估計(jì)和可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不應(yīng)當(dāng)為企業(yè)合并的組成部分，不影響企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額應(yīng)計(jì)人合并當(dāng)期損益的金額。
購(gòu)買方對(duì)于在購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損等可抵扣暫時(shí)性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的，如在購(gòu)買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件未確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，同時(shí)將商譽(yù)降低至假定在購(gòu)買日即確認(rèn)了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽(yù)金額作為利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失。
3.與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅
與股份支付相關(guān)的支出，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本費(fèi)用時(shí)，其相關(guān)的
所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異;如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。
(五)應(yīng)交稅費(fèi)錯(cuò)弊查證
例9-8甲企業(yè)于2009年7月2日轉(zhuǎn)讓同年2月份購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備，原值800 000元，已提折舊30 000元，該設(shè)備售價(jià)700 000元，增值稅稅額119 000元，已經(jīng)收到全部款項(xiàng)收存銀行。該設(shè)備購(gòu)入時(shí)所含增值稅136 000元已全部計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
(1)將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理770 000
累計(jì)折舊30 000
貸：固定資產(chǎn) 800 000
(2)收取出售款項(xiàng)時(shí)：
借：銀行存款819 000
貸：固定資產(chǎn)清理 700 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 119 000
(3)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益：
借：營(yíng)業(yè)外支出 70 000
貸：固定資產(chǎn)清理 70 000
若購(gòu)入時(shí)所含增值稅136 000元未計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下
(1)將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理770 000
累計(jì)折舊30 000
貸：固定資產(chǎn) 800 000
(2)收取出售款項(xiàng)和發(fā)生清理稅費(fèi)：
借：銀行存款700 000
貸：同定資產(chǎn)清理 700 000
應(yīng)交銷項(xiàng)稅額=700 000×(4%÷2)=14 000(元)
借：固定資產(chǎn)清理14 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)14 000
(3)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益：
借：營(yíng)業(yè)外支出84 000
貸：固定資產(chǎn)清理 84 000
增值稅銷項(xiàng)稅額為13 725. 49元。
借：銀行存款700 000. 00
貸：固定資產(chǎn)清理 686 274. 51
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13 725. 49
按照財(cái)稅[2008]120號(hào)文件規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。
(1)銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)·按照適用稅率征收增值稅;
(2) 2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;
(3) 2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)·按照適用稅率征收增值稅。也就是說(shuō)，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)已將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)人固定資產(chǎn)成本的，出售時(shí)按照4%征收率減半征收增值稅。
(六)所得稅錯(cuò)弊查證
1.融資租賃房產(chǎn)的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)錯(cuò)弊查證
例9-9甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車間，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計(jì)為1 500萬(wàn)元，最低付款額現(xiàn)值為1 200萬(wàn)元-該生產(chǎn)車間/允價(jià)值為1 400萬(wàn)元。假設(shè)甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值。
則：
該生產(chǎn)車間會(huì)計(jì)入賬價(jià)值為1 200萬(wàn)元，即房產(chǎn)原值為1200萬(wàn)元。
融資租入生產(chǎn)車間的房產(chǎn)余值一[1 200×(1-30%)]=840(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)人租人資產(chǎn)價(jià)值;未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采取實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
這樣，應(yīng)在財(cái)務(wù)費(fèi)用列支的未確認(rèn)融資費(fèi)用為300萬(wàn)元(1500-1200)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
這樣，該生產(chǎn)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 500萬(wàn)元，折舊年限為20年。則2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為1_ 25萬(wàn)元，即當(dāng)期按會(huì)計(jì)規(guī)定列支的未確認(rèn)融資費(fèi)用2 5萬(wàn)元(300÷120×1)減去當(dāng)期按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額1.z5萬(wàn)元(300÷240×1)的差額。
2.查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損錯(cuò)弊查證
相關(guān)規(guī)定：
(1)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》(國(guó)稅發(fā)2010年第20號(hào)，簡(jiǎn)稱《公告》)第一條規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。
(2)查增所得額不可以彌補(bǔ)以后年度的虧損?！豆妗芬?guī)定，查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，彌補(bǔ)后仍有所得額的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算少繳稅收，但不得彌補(bǔ)檢查所屬年度以后年度的虧損。
(3)查補(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查樸收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。
例9 - 10某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年7月對(duì)甲企業(yè)2009年度、2010年度納稅情況進(jìn)行檢查。2008年度甲企業(yè)虧損600萬(wàn)元，此前年度無(wú)虧損。2009年度盈利400萬(wàn)元，彌補(bǔ)2008年度虧損。2010年度盈利50萬(wàn)元，彌補(bǔ)2008年度虧損。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣虧損。不考慮其他稅費(fèi)。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與調(diào)整情況如下：
(1) 2009年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，按權(quán)益法計(jì)算的股權(quán)投資損失70萬(wàn)元全部在稅前扣除。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除原則，不允許在稅前扣除，所以調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬(wàn)元。
(2) 2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福乖J，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬(wàn)元，同類不合增值稅價(jià)格1 000萬(wàn)元。企業(yè)賬務(wù)處理為
借：應(yīng)付職工薪酬8 000 000
貸：庫(kù)存商品 8 000 000
企業(yè)未在納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)A相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200(1 000 - 800)萬(wàn)元。
分析：
(1) 2008年度企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，該企業(yè)判斷在未來(lái)彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣暫時(shí)性差異，固此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)(6 000 000×25%)1500 000
貸：所得稅費(fèi)用1500 000
(2) 2008年可抵扣暫時(shí)性差異為600萬(wàn)元，2009年度企業(yè)盈利400萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異剩余200萬(wàn)元(600-400)，2009年企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用(4 000 000×25%) 1 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
注：用2009年400萬(wàn)元盈利彌補(bǔ)2008年的虧損時(shí)，不做任何賬務(wù)處理，只進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性的所得稅會(huì)計(jì)處理。
對(duì)甲公司2009年度存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬(wàn)元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，即可以彌補(bǔ)2008年虧損。至此，2008年尚未彌補(bǔ)的虧損為80萬(wàn)元(600-400-120)，可抵扣暫時(shí)性差異剩余80萬(wàn)元，調(diào)整查增所得額的會(huì)計(jì)處理為
借：以前年度損益調(diào)整(1 200 000×25%) 300 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000
(3) 2010年企業(yè)盈利50萬(wàn)元，企業(yè)會(huì)計(jì)處理為
借：所得稅費(fèi)用(500 000×25%) 125 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000
查增的所得額200萬(wàn)元可以彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)完的虧損30(80-50)萬(wàn)元。至此，2008年可抵扣暫時(shí)性差異為。，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。
借：以前年度損益調(diào)整(300 000×25%) 75 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000
2010年查增的所得稅為200萬(wàn)元，彌補(bǔ)2008年虧損后尚余170萬(wàn)元(200- 30)。按照《公告》規(guī)定，彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
借：以前年度損益調(diào)整 425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅(1700 000×25%) 425 000
接上例，(1)假設(shè)2011年該企業(yè)虧損150萬(wàn)元，2010年查增的所得額彌補(bǔ)以前年度虧損后尚余170萬(wàn)元，不得彌補(bǔ)2011年的虧損，即查增的所得額不允許向后彌補(bǔ)。(2)假如2010年該企業(yè)納稅申報(bào)營(yíng)業(yè)收入為1 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生廣告費(fèi)200萬(wàn)元，該企業(yè)適用的廣告宣傳費(fèi)扣除比例為15%，則當(dāng)年廣告費(fèi)已調(diào)增應(yīng)納稅所得顴50萬(wàn)元(200-1000×15%)。2011年7月稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)自產(chǎn)貨物用于職工福利，賬務(wù)上以及納稅申報(bào)上都未將自產(chǎn)貨物作收入處理，即該企業(yè)少計(jì)銷售收入1 000萬(wàn)元，少計(jì)成本800萬(wàn)元，因此該項(xiàng)視同銷售應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得顴200萬(wàn)元。按照《公告》的精神，該公司查補(bǔ)的收入可以作為計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用的基數(shù)，因此該公司2010年計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用基數(shù)應(yīng)該按照2 000萬(wàn)元計(jì)算，即200萬(wàn)元的廣告費(fèi)均應(yīng)允許稅前扣除。所以，該公司2010年應(yīng)納稅調(diào)增150萬(wàn)元(200-50)。
3.“三費(fèi)”計(jì)提所得稅檢查
倒9-兒甲企業(yè)2008年、2009年、2010年實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額分別為2 000萬(wàn)元.2 400萬(wàn)元、3 200萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)分別為66萬(wàn)元、48萬(wàn)元、56萬(wàn)元。甲企業(yè)各年度實(shí)際發(fā)放的工資薪金均符合稅法所界定的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2. 5%計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計(jì)甲企業(yè)在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。
(1) 2008年度，職工教育經(jīng)費(fèi)稅法計(jì)提數(shù)為50萬(wàn)元(2 000×2.5%)，實(shí)際發(fā)生數(shù)66萬(wàn)元.產(chǎn)生16萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會(huì)計(jì)處理為
借：遞延所得稅資產(chǎn)(160 000×25%)40 000
貸：所得稅費(fèi)用40 000
(2) 2009年度，稅法職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提數(shù)為60萬(wàn)元(2 400×2.5%)，實(shí)際發(fā)生額48萬(wàn)元小于稅法計(jì)提鼓，可在當(dāng)年全額據(jù)實(shí)列支，產(chǎn)出12萬(wàn)元的財(cái)稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分，2009年納稅調(diào)減12萬(wàn)元。至此，2010年超支的可抵扣暫時(shí)暫時(shí)性余額為4萬(wàn)元(16-12)。
借：所得稅費(fèi)用(120000X25%)30 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)30 000
(3) 2010年度，稅法職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提數(shù)為80萬(wàn)元(3 200×Z.5%)，實(shí)際發(fā)生數(shù)56萬(wàn)元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年據(jù)實(shí)列支，產(chǎn)生24萬(wàn)元的財(cái)稅差異。一方面可將2008年超支的可抵扣暫時(shí)性余額4萬(wàn)元于2010年列支，將2010年納稅調(diào)減4萬(wàn)元，至此，2008年實(shí)際大于稅法計(jì)提數(shù)的暫時(shí)性差異全部結(jié)轉(zhuǎn)完;另一方面，對(duì)于稅法大干實(shí)際數(shù)的差額，按照“據(jù)實(shí)扣除”的原則，屬于永久性差異，不作所得稅會(huì)計(jì)處理，將剩余的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用(40 000×z5%) 10 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 000
例9 - 12某軟件生產(chǎn)企業(yè)為國(guó)家重點(diǎn)軟件生產(chǎn)企業(yè)，該企業(yè)為增值稅一般納稅人，營(yíng)業(yè)稅的納稅人。2009年企業(yè)賬面的銷售營(yíng)業(yè)收入9 000萬(wàn)元，銷售成本3 000萬(wàn)元，銷售稅金及附加500萬(wàn)元，銷售費(fèi)用2 500萬(wàn)元，管理費(fèi)用2 600萬(wàn)元(含自主新技術(shù)研發(fā)費(fèi)用支出400萬(wàn)元)，財(cái)務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元(為即征即退的規(guī)定用于新產(chǎn)品開發(fā)用途的增值稅)，營(yíng)業(yè)外支出250萬(wàn)元，賬面利潤(rùn)為450萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在匯算清繳時(shí)發(fā)現(xiàn)下列相關(guān)問(wèn)題：
(1)該企業(yè)12月為上年銷售的軟件提供維護(hù)，收取維護(hù)費(fèi)10萬(wàn)元，相應(yīng)支出已做了賬面記錄，但企業(yè)賬面對(duì)收取維護(hù)費(fèi)做了如下記錄：
借：銀行存款100 000
貸：其他應(yīng)付款 100 000
(2)受托開發(fā)某項(xiàng)軟件產(chǎn)品，雙方約定著作權(quán)屬于委托方，設(shè)計(jì)完成，到賬合同金額120萬(wàn)元，相應(yīng)支出已做了賬面記錄，但該企業(yè)滿記了速筆收入。
(3)銷售費(fèi)用中，有20萬(wàn)元為給某中介單位支付的銷售傭金(該中介單位成功介紹800萬(wàn)元的業(yè)務(wù)，并簽訂合同)，傭金中的30%為現(xiàn)金支付，取得了相關(guān)發(fā)票;1 400萬(wàn)元為廣告費(fèi)用支出。
(4)管理費(fèi)用中，有90萬(wàn)元為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出;有270萬(wàn)元為提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
(5)營(yíng)業(yè)外支出250萬(wàn)元中的40萬(wàn)元為購(gòu)銷合同違約的違約金支出;
10萬(wàn)元為合同糾紛在法院的訴訟費(fèi)支出;20萬(wàn)元為違反政府規(guī)定被職能部門處罰的罰款支出;180萬(wàn)元為企業(yè)通過(guò)公益性組織向紅十字會(huì)捐贈(zèng)的慈善款項(xiàng)。
(6)該企業(yè)在4月因管理不善發(fā)生庫(kù)存材料的損失，損失的外購(gòu)材料賬面成本不合增值稅金額為10萬(wàn)元，掛在待處理財(cái)產(chǎn)損益的賬上，該企業(yè)已于8月取得保險(xiǎn)公司賠款8萬(wàn)元，財(cái)產(chǎn)損失也已報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，同意稅前扣除，但企業(yè)未作賠款和損失批準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理。
該軟件生產(chǎn)企業(yè)作為國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠。
則：
(1)應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅為0。
(2)應(yīng)補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅一(10+120)×5%一6 5(萬(wàn)元)
(3)應(yīng)補(bǔ)繳的城建稅和教育費(fèi)附加-6.5×(7%+3%)一0.65(萬(wàn)元)
(4)財(cái)產(chǎn)損失的金額-10×(1+17%)一8=3.7(萬(wàn)元)
(5)利潤(rùn)總額-450+130-6.5-0.65-3.7-569.15(萬(wàn)元)
(6)銷售傭金的調(diào)整金額
用現(xiàn)金形式支付中介單位的銷售傭金不得在所得稅前扣除。
800×5%=40>20×70%
需要納稅調(diào)整的金額-20×30%一6(萬(wàn)元)
(7)廣告費(fèi)的調(diào)整金額。
廣告費(fèi)開支限額一(9 000+10+120)×15%=1369.5(萬(wàn)元)
該企業(yè)廣告費(fèi)超限額，應(yīng)調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額一1400-1369.5-30.5(萬(wàn)元)。
(8)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的調(diào)整金額。
90×60%=54萬(wàn)元>(9 000+10+120)×5%a-45. 65(萬(wàn)元)
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=90-45. 65=44.35(萬(wàn)元)
(9)捐贈(zèng)支出的調(diào)整金額。
569.15×12%一68.30(萬(wàn)元)
調(diào)增金額一180-68.30-111.70(萬(wàn)元)
(10)應(yīng)納稅所得額。
569.15+6+30. 5+44. 35+270+20+111. 70-400-200=451. 70(萬(wàn)元)
(11)應(yīng)納所得稅額。
451. 70×10% =45. 17(萬(wàn)元)
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