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1 關(guān)于會計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)

在我國對于會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識，一直處于不斷的爭論與探討之中，并且因此形成了諸多不同的觀點(diǎn)。歸納起來，關(guān)于會計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)有：會計(jì)方法與技術(shù)論、會計(jì)工具論、會計(jì)信息系統(tǒng)論、會計(jì)管理活動論、會計(jì)受托責(zé)任論、會計(jì)綜合論、會計(jì)契約論等。本文僅就具有代表性的會計(jì)信息系統(tǒng)論、會計(jì)管理活動論及會計(jì)受托責(zé)任論作一介紹。

1.1 會計(jì)信息系統(tǒng)論

會計(jì)信息系統(tǒng)論是進(jìn)入20世紀(jì)80年代后會計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)之一，其代表人物為余緒纓、葛家澍。余緒纓認(rèn)為：“什么是會計(jì)呢?根據(jù)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)及其今后的發(fā)展，應(yīng)把會計(jì)看作一個信息系統(tǒng)，它主要通過客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)”。葛家澍等為會計(jì)下的定義是：“會計(jì)旨在提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”。會計(jì)信息系統(tǒng)論從會計(jì)核算的具體情況出發(fā)，將企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(或資金運(yùn)動)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)的輸入、加工、整理和輸出看作一個信息系統(tǒng)，把會計(jì)部門當(dāng)成一個企業(yè)經(jīng)營決策的服務(wù)性機(jī)構(gòu)。

1.2 會計(jì)管理活動論

會計(jì)管理活動論是與會計(jì)信息系統(tǒng)論并駕齊驅(qū)的關(guān)于會計(jì)本質(zhì)的主流觀點(diǎn)。代表人物是閻達(dá)五、楊紀(jì)琬。1980年閻達(dá)五、楊紀(jì)琬兩位教授在《開展我國會計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》一文中指出，無論從理論上還是從實(shí)踐看，會計(jì)不僅僅是管理經(jīng)濟(jì)的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動。他們認(rèn)為：“會計(jì)是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會活動，其基本職能一是反映(觀念總結(jié))，二是監(jiān)督(控制)”。會計(jì)管理活動論的核心是會計(jì)具有管理職能。

1.3 會計(jì)受托責(zé)任論

會計(jì)受托責(zé)任論認(rèn)為會計(jì)的本質(zhì)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任的一種控制系統(tǒng)，該觀點(diǎn)最早由楊時展教授提出，楊時展認(rèn)為：“現(xiàn)代會計(jì)是一種以認(rèn)定受托責(zé)任為目的、以決策為手段，對一個實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)會計(jì)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)”。伍中信對其進(jìn)行了發(fā)展，在其《產(chǎn)權(quán)與會計(jì)》一書中對受托責(zé)任會計(jì)觀點(diǎn)的起因、現(xiàn)狀進(jìn)行了論述，認(rèn)為：“所有的會計(jì)活動都是因受托責(zé)任而起，所有的會計(jì)從其本質(zhì)來說，均是受托責(zé)任會計(jì)，受托責(zé)任會計(jì)是對所有會計(jì)學(xué)科的一種恰當(dāng)?shù)木C合表述”。

基于對會計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識，對會計(jì)職能的認(rèn)識也就有所差異，形成了一職能論、二職能論、三職能論、四職能論等多種觀點(diǎn)，其中最具有代表性的會計(jì)二職能論，即會計(jì)具有反映(核算)職能和控制(監(jiān)督)職能。

2 對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識——會計(jì)信息系統(tǒng)論

本文認(rèn)為，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計(jì)應(yīng)正本清源，會計(jì)就是一個信息系統(tǒng)，其任務(wù)是通過運(yùn)用會計(jì)方法，對資金運(yùn)動過程中的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、處理，形成會計(jì)信息，為決策者提供決策依據(jù)。

2.1 對會計(jì)管理活動論的反思

會計(jì)管理活動論認(rèn)為會計(jì)具有管理職能的主要依據(jù)來源于馬克思關(guān)于“觀念總結(jié)和過程的控制”的表述，認(rèn)為會計(jì)通過反映職能參與了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理活動，因此會計(jì)具有管理職能，并應(yīng)當(dāng)監(jiān)督經(jīng)營者的決策。問題在于參與管理是否就是具有管理職能。現(xiàn)代管理科學(xué)從決策角度把一個完整的管理系統(tǒng)區(qū)分為三個層次，一是決策系統(tǒng)，二是決策支持系統(tǒng)，三是執(zhí)行與控制系統(tǒng)。與此相適應(yīng)，管理人員也可區(qū)分為三種不同的類型：一是決策人員；二是參謀人員；三是執(zhí)行人員。會計(jì)人員作為信息專家，是屬于決策支持系統(tǒng)的參謀人員?？梢姇?jì)只是為決策提供信息，會計(jì)沒有進(jìn)行決策、控制、指揮、協(xié)調(diào)的能力，因此，認(rèn)為會計(jì)具有管理職能有些牽強(qiáng)。

2.2 對會計(jì)受托責(zé)任論的反思

現(xiàn)代公司的形成出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，產(chǎn)生了代理問題，法制化的法人治理結(jié)構(gòu)要求會計(jì)人員如實(shí)有效地反映這種受托責(zé)任。伍中信認(rèn)為：“這種被稱為‘經(jīng)理人員企業(yè)’的現(xiàn)代公司的形成，是受托責(zé)任從無序向有序轉(zhuǎn)化進(jìn)而法制化的結(jié)果，最后發(fā)展成為法人治理結(jié)構(gòu)的代理關(guān)系。這一法制化的治理結(jié)構(gòu)要求企業(yè)會計(jì)人員如實(shí)有效地反映這種受托責(zé)任?！辈⒁虼藢F(xiàn)代會計(jì)定義為：“現(xiàn)代會計(jì)是一個以貨幣為主要量度，按公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定和解除受托責(zé)任的完成情況的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。”

誠然，我們可以認(rèn)為是因?yàn)槭芡胸?zé)任才產(chǎn)生了會計(jì)，因此會計(jì)需要反映這種受托責(zé)任。問題的關(guān)鍵在于會計(jì)需要反映受托責(zé)任是否就可以認(rèn)為會計(jì)就是受托責(zé)任，從上述定義中我們可以認(rèn)為會計(jì)仍然是在為“認(rèn)定和解除受托責(zé)任的完成情況”來提供信息，而不是由會計(jì)來認(rèn)定和解除這種受托責(zé)任，會計(jì)仍然只是一個信息系統(tǒng)。

會計(jì)本質(zhì)的明確是為了明確會計(jì)的職能。通過對“會計(jì)管理活動論”和“會計(jì)受托責(zé)任論”的分析，我們認(rèn)為會計(jì)只是一個信息系統(tǒng)，其目的在于為管理活動提供信息，為認(rèn)定和解除受托責(zé)任提供信息。因此會計(jì)只具有反映職能，要求會計(jì)人員監(jiān)督管理者，行使監(jiān)督職能是勉為其難。

3 對會計(jì)本質(zhì)重新認(rèn)識的意義

通過對會計(jì)本質(zhì)的重新認(rèn)識，有助于我們明確會計(jì)的職能，進(jìn)行準(zhǔn)確的會計(jì)定位，進(jìn)而明確會計(jì)的法律責(zé)任等相關(guān)問題。

(1)會計(jì)本質(zhì)的重新認(rèn)識有助于我們認(rèn)識到會計(jì)的職能，做好本職工作。

會計(jì)是一個以企業(yè)為報(bào)告主體、提供相關(guān)會計(jì)信息的信息系統(tǒng)，會計(jì)只具有反映職能。對于會計(jì)職能的明確，可以使會計(jì)更好地行使其主要職能，以避免其力所不及。對于會計(jì)是管理活動或受托責(zé)任的會計(jì)本質(zhì)認(rèn)識，都隱含著會計(jì)需要承擔(dān)監(jiān)督經(jīng)營管理者的任務(wù)，但事實(shí)上，會計(jì)應(yīng)當(dāng)是受企業(yè)管理者委托完成提供會計(jì)信息的任務(wù)，這種信息包括對外、對內(nèi)兩個方面，對外提供的信息滿足投資者、債權(quán)人等進(jìn)行投資、信貸決策，對內(nèi)信息滿足經(jīng)營管理者經(jīng)營管理的需要。會計(jì)沒有能力也沒有責(zé)任去監(jiān)督管理者，不應(yīng)該有必須代表國家、資產(chǎn)所有者對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督的責(zé)任。

(2)會計(jì)本質(zhì)的重新認(rèn)識有助于我們理解企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策選擇的必然性。

會計(jì)是一個立足于企業(yè)的會計(jì)信息系統(tǒng)，則目的在于提供會計(jì)信息，而企業(yè)與其股東、債權(quán)人等具有各自的經(jīng)濟(jì)利益?；诮?jīng)濟(jì)人的逐利性，要保證自身經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，會計(jì)總是會選擇有利于企業(yè)利益的會計(jì)程序、會計(jì)方法，因此會計(jì)進(jìn)行會計(jì)政策選擇成為一種必然。由于我國體制的特殊性，政府往往是企業(yè)的最大的股東，而與此同時政府又承擔(dān)著社會管理職能，這樣在實(shí)際生活中政府作為股東的權(quán)利與政府作為社會管理者的權(quán)利就會混為一談。政府本質(zhì)的重新認(rèn)識使我們意識到，政府作為股東時同樣需要面對企業(yè)會計(jì)提供的信息，有一個對信息進(jìn)行甄別、篩選的過程，這時與其他股東的權(quán)利是同樣的。而當(dāng)政府作為社會管理者時就需要承擔(dān)制定會計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)，此時政府應(yīng)當(dāng)為了維護(hù)所有信息使用者的利益，盡可能地完善相應(yīng)的法律法規(guī)，以規(guī)范企業(yè)的會計(jì)行為。以會計(jì)政策選擇為例，站在企業(yè)的角度，只要會計(jì)準(zhǔn)則中具有可選擇性，企業(yè)進(jìn)行會計(jì)選擇是必然的，而政策在進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則制定時又不可能規(guī)定只有一種方法從而使企業(yè)不具有可選擇性，那么政府能做的就應(yīng)該是對信息披露作出規(guī)范性的要求，保證信息披露的充分性。其實(shí)對于信息的使用者而言，真正受害的并不是企業(yè)進(jìn)行了會計(jì)政策的選擇，而是受害于會計(jì)信息的嚴(yán)重不對稱，該得到的信息得不到，而準(zhǔn)則要做的就是要努力消除這種不對稱性。

(3)會計(jì)本質(zhì)的重新認(rèn)識有助于減輕會計(jì)的法律責(zé)任。

會計(jì)是信息系統(tǒng)的認(rèn)識，可以使我們明確：會計(jì)并沒有凌駕于企業(yè)之外的獨(dú)立性，不能完成對企業(yè)管理當(dāng)局的監(jiān)督工作。會計(jì)信息的披露屬于企業(yè)行為，董事長、總經(jīng)理是企業(yè)的法人代表，其相應(yīng)的法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)由他們承擔(dān)，會計(jì)對此不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)任何的法律責(zé)任。在討論會計(jì)信息失真等問題時，所謂的會計(jì)人員素質(zhì)低、缺乏職業(yè)道德等言論是對會計(jì)人員的不公平，是因?yàn)檫^分夸大了會計(jì)的職責(zé)與能力。雖然在《會計(jì)法》中明確了單位負(fù)責(zé)人對會計(jì)信息真實(shí)性負(fù)主要責(zé)任，但是在社會輿論中對于會計(jì)壓力并沒有減輕，這與理論界過分抬高會計(jì)地位有很大的關(guān)系，我們應(yīng)當(dāng)回復(fù)會計(jì)本質(zhì)，還會計(jì)一個輕松的工作環(huán)境。